หลักการเก็บภาษีจากกำไรจากธุรกิจ

หลักการเก็บภาษีจากกำไรจากธุรกิจ

 เงินได้ประเภทกำไรจากธุรกิจนี้ ประเทศแหล่งเงินได้จะมีสิทธิเก็บภาษีได้เต็มที่ หากผู้มีเงินได้ประกอบธุรกิจในประเทศแหล่งเงินได้โดยผ่านทางสถานประกอบการถาวร (1.1) ในประเทศนั้น แต่จะจัดเก็บได้จากเงินได้หรือกำไรเพียงเท่าที่พึงถือว่าเป็นของสถานประกอบการถาวรเท่านั้น (1.2) อนึ่ง เนื่องจากประมวลรัษฎากรของประเทศไทย มีการจัดเก็บภาษีจากการจำหน่ายกำไรไปต่างประเทศ (1.3) ดังนั้น การเสียภาษีของสถานประกอบการถาวรจึงครอบคลุมกรณีดังกล่าวด้วย

1.1 สถานประกอบการถาวร

 คำว่า สถานประกอบการถาวร เป็นสิ่งที่บ่งบอกถึงความสัมพันธ์ระหว่างผู้มีเงินได้กับประเทศแหล่งเงินได้ (หรือที่เรียกกันว่า “nexus”) โดยระดับความสัมพันธ์ดังกล่าวได้ถูกนิยามไว้ว่า “สถานประกอบการถาวร” ซึ่งในความหมายทั่วไป (1.1.1) สถานประกอบการถาวร หมายถึงสถานธุรกิจประจำที่ใช้ในประกอบการกิจการ อย่างไรก็ดี อนุสัญญาภาษีซ้อนยังได้กำหนดความหมายเฉพาะ (1.1.2) ของสถานประกอบการถาวรไว้ด้วย

1.1.1 ความหมายทั่วไปของสถานประกอบการถาวร

 ความหมายทั่วไปของสถานประกอบการถาวรนี้ ถือเป็นหลักในการวินิจฉัยว่าผู้มีสถานประกอบการถาวรในประเทศแหล่งเงินได้ หรือไม่อย่างไรก็ดี ความสำคัญของหลักนี้หมักจะถูกละเลยอยู่บ่อยครั้ง จากบุคคลที่เกี่ยวข้องโดยไปเน้นย้ำความสำคัญของความหมายเฉพาะตามข้อ 1.1.2 มากเกินไป จนบางครั้งเกิดความเข้าใจผิดว่า หากกรณีไม่เข้าอยู่ในความหมายเฉพาะของสถานประกอบการถาวรแล้ว จะกลับกลายเป็นว่าไม่เป็นสถานประกอบการถาวรไปเสียทั้งสิ้นซึ่งเป็นความเข้าใจที่ไม่ถูกต้อง

1.1.2 ความหมายเฉพาะของสถานประกอบการถาวร

 เนื่องจากตามความหมายทั่วไปของคำว่า “สถานประกอบการถาวร” นั้น มีความจำเป็นต้องพิจารณาข้อเท็จจริง รวมทั้งองค์ประกอบในรายละเอียด ซึ่งอาจก่อให้เกิดความยากลำบากและความขัดแย้งในการตีความระหว่างประเทศคู่สัญญาได้ดังนั้น ประเทศคู่สัญญาจึงมักกำหนดความหมายเฉพาะของสถานประกอบการถาวรเอาไว้ด้วย เพื่อให้เกิดความง่ายในทางปฏิบัติว่า สิ่งต่างๆ ที่กำหนดไว้ในความหมายเฉพาะนี้ ประเทศคู่สัญญาตกลงกันแล้วว่าเข้าลักษณะเป็น (ก) หรือไม่ (ข) สถานประกอบการ อย่างไรก็ดี ในกรณีที่ความหมายเฉพาะมิได้ครอบคลุมถึงกรณีปัญหาที่เกิดขึ้น จะต้องนำความหมายทั่วไปตามข้อ 1.1.1 กลับมาพิจารณาประกอบด้วยเสมอโดยจะละเลยเสียไม่ได้

(ก)กรณีที่ถือว่าเป็นสถานประกอบการถาวร

 ตามความหมายเฉพาะนี้ อาจแบ่งออกได้เป็น 3 กรณี ได้แก่ สถานประกอบการถาวรประเภททรัพย์สิน(asset type) สถานประกอบการถาวรประเภทกิจกรรม (activity type) และสถานประกอบการถาวรประเภทตัวแทน (agency type)
-สถานประกอบการถาวรประเภททรัพย์สิน ได้แก่ กรณีที่กำหนดไว้ในข้อ 5 วรรคสอง ของร่างอนุสัญญาภาษีซ้อนของ OECD ซึ่งบัญญัติว่า “คำว่าสถานประกอบการถาวรโดยเฉพาะให้รวมถึง
(ก) สถานจัดการ
(ข) สาขา
(ค) สำนักงาน
(ง) โรงงาน
(จ) โรงช่าง และ
(ฉ) เหมืองแร่ บ่อน้ำมันหรือบ่อก๊าช เหมืองหิน หรือสถานที่อื่นใดที่ใช้ในการขุดค้นทรัพยากรธรรมชาติ”

-สถานประกอบการถาวรประเภทกิจกรรม ได้แก่ กรณีที่กำหนดไว้ในข้อ 5 วรรคสาม ของร่างอนุสัญญาภาษีซ้อนของ OECD ซึ่งกำหนดให้ที่ตั้งอาคารโครงการก่อสร้างหรือโครงการประกอบ (building site or construction or installation project) ที่ดำรงอยู่ในประเทศแหล่งเงินได้เกินกว่าระยะเวลาที่กำหนด ด้วยเหตุดังกล่าว สถานประกอบการถาวรตามความหมายเฉพาะนี้ จึงอาจแตกต่างกันไปในอนุสัญญาแต่ละฉบับ

-สถานประกอบการถาวรประเภทตัวแทน ได้แก่ กรณีที่กำหนดไว้ ในข้อ5 วรรคห้า ของร่างอนุสัญญาภาษีซ้อนของ OECD ซึ่งกำหนดให้ตัวแทน ไม่ว่าจะเป็นบุคคลธรรมดาหรือนิติบุคคล(ที่มีสถานภาพไม่อิสระ กล่าวคือ มิใช่ตัวแทนซึ่งประกอบกิจการดังกล่าวเป็นปกติโดยอิสระ) ซึ่งมีอำนาจในการเจรจาสัญญา (conclude contracts) ในนามของตัวการและใช้อำนาจนั้นเป็นปกติวิสัยในประเทศแหล่งเงินได้เป็นสถานประกอบการถาวรด้วย

(ข) กรณีที่ไม่ถือเป็นสถานประกอบการถาวร

 ร่างอนุสัญญาภาษีซ้อนของ OECD ได้กำหนดลักษณะของกิจกรรมซึ่งไม่เข้าลักษณะเป็นสถานประกอบการถาวร (specific activity exemptions) แม้ว่ากิจกรรมดังกล่าว จะถูกดำเนินการผ่านสถานธุรกิจประจำ ทั้งนี้ เนื่องจากกิจกรรมที่กำหนดนั้น มีลักษณะเป็นเพียงการเตรียมการหรือเป็นการสนับสนุน(preparatory or auxiliary)

2.2 เงินได้ที่พึงถือว่าเป็นของสถานประกอบการถาวร

 ในกรณีที่ผู้มีเงินได้ประกอบธุรกิจโดยผ่านทางสถานประกอบการถาวรในประเทศแหล่งเงินได้ ผู้มีเงินได้นั้นจะต้องเสียภาษีในประเทศแหล่งเงินได้จากเงินได้เพียงเท่าที่พึงถือว่า(attributable) เป็นของสถานประกอบการถาวรเท่านั้น

ก. หลักการถือเสมือนหนึ่งสถานประกอบถาวรเป็นนิติบุคคลแยกต่างหาก (distinct and separate enterprise)

 ซึ่งถูกกำหนดไว้ใน ข้อ 7 วรรคสอง ของร่างอนุสัญญาภาษีซ้อนของ OECD ตามหลักการนี้ ให้ถือว่าเงินได้หรือกำไรเป็นของสถานประกอบการถาวรในส่วนที่พึงคาดได้ว่า สถานประกอบการถาวรนั้นจะได้รับ ถ้าสถานประกอบการถวารนั้น เป็นวิสาหกิจอิสระอันแยกต่างหากและประกอบกิจการเช่นเดียวกันหรือคล้ายคลึงกัน

ข. หลักการหักรายจ่างซึ่งเกินขึ้นเพื่อความมุ่งประสงค์ของสถานประกอบการถาวร

 ซึ่งถูกกำหนดไว้ใน ข้อ 7 วรรคสาม ของร่างอนุสัญญาภาษีซ้อนของ OECD หลักการดังกล่าว กำหนดให้ประเทศแหล่งเงินได้ต้องยอมให้หักค่าใช้จ่าย ซึ่งเกินขึ้นเพื่อความมุ่งประสงค์ของสถานประกอบการถาวรนั้น รวมถึงการจัดสรรหรือปันส่วนค่าใช้จ่ายในจำนวนที่เหมาะสมสำหรับการบริหารและการจัดการทั่วไป ไม่ว่าเกิดขึ้นในรัฐซึ่งสถานประกอบการถาวรนั้นตั้งอยู่หรือที่อื่น

2.2.1 ธุรกรรมภายในวิสาหกิจเดียวกัน
ในกรณีของธุรกรรมระหว่างสถานประกอบการถาวร

 กับสาขาอื่นๆ ในต่างประเทศหรือสำนักงานใหญ่ของตนเองนั้น โดยเหตุที่สถานประกอบการถาวรเป็นเพียงส่วนหนึ่งของวิสาหกิจ (มิใช่นิติบุคคลแยกต่างหาก) ร่างอนุสัญญาภาษีซ้อนของ OECD ก่อนปี ค.ศ.2010 จึงได้กำหนดหลักการที่สำคัญ 2 ประการ สำหรับใช้ในการคำนวณเงินได้อันพึงต้องเสียภาษีของสถานประกอบการถาวร ได้แก่ หลักการถือเสมือนหนึ่งสถานประกอบการถาวรเป็นนิติบุคคลแยกต่างหาก (ก) และหลักการหักค่าใช้จ่ายซึ่งเกิดขึ้นเพื่อความมุ่งประสงค์ของสถานประกอบการถาวร (ข)

2.2.2 ธุรกรรมที่ได้ทำกับบุคคลภายนอก

 ในกรณีที่สถานประกอบการถาวรได้เข้าทำธุรกรรมกับบุคคลภายนอกโดยตนเองตามลำพัง กรณีจะไม่เกิดปัญหาการตีความแต่อย่างใด เนื่องจากเงินได้ที่เกี่ยวข้องทั้งจำนวนต้องนำมารวมคำนวณถือเป็นเงินได้ของสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยตามปกติ ซึ่งประเด็นดังกล่าวนี้อาจพิจารณาได้โดยอาศัยหลักการดังต่อไปนี้ คือ หลัง Force of attraction (ก) หลัก Attribution Rule (ข) และท้ายที่สุดควรจะได้พิจารณาถึงแนวความคิดในการพัฒนาหลัก Attribution ของOECD (ค)

(ก) หลัก Force of Attraction

 หลัก Force of Attraction หรือที่เรียกกันว่า หลัก “แหล่งดึงดูดความสนใจ” หมายความถึง กรณีที่ผู้มีเงินได้มีสถานประกอบการถาวรอยู่ในประเทศไทยแล้ว ต่อมาสำนักงานใหญ่ในต่างประเทศได้ขายสินค้าหรือให้บริการแก่ลูกค้าในประเทศไทยโดยมิได้รับความช่วยเหลือและมิได้เกี่ยวข้องกับสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยแต่อย่างใด อย่างไรก็ดี เนื่องจากสำนักงานใหญ่กับสถานประกอบถาวรมีสถานะเป็นนิติบุคคลเดียวกันและประกอบกิจการเยี่ยงเดียวกัน เงินได้ที่สำนักงานใหญ่ได้รับจึงถือ“เสมือน” กับว่าเป็นเงินได้ที่สถานประกอบการถาวรในประเทศไทยได้ก่อให้เกิดขึ้น จึงควรที่จะต้องนำมารวมคำนวณเพื่อเสียภาาีประเทศไทย

(ข) หลัก attribution Rule

 เงินได้ใดที่พึงถือว่าเป็นของสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยหรือไม่ นั้น มักขึันกับว่าสถานประกอบการถาวรมีส่วนร่วมในการประกอบกิจการดังกล่าวมากน้อยเพียงใด หากสถานประกอบการถาวรก่อให้เกิดเงินได้เป็นจำนวนมากก็จะต้องนำเงินได้ดังกล่าวมารวมคำนวณเพื่อเสียภาษีในประเทศไทยเป็นจำนวนมากขึ้นตามไปด้วย แต่หากสถานประกอบการถาวรมีส่วนร่วมก่อให้เกิดเงินได้เพียงเล็กน้อย

(ค) การพัฒนาแนวความคิดในการกำหนดปริมาณเงินได้ตามหลัก attribution Rule ของOECD

 เนื่องด้วยเหตุผลที่ประเทศแหล่งเงินได้ มักจะใช้อำนาจตีความกำหนดปริมาณเงินได้หรือกำไรที่สถานประกอบการถาวรก่อให้เกิดขึ้นโดยไม่มีข้อจำกัดเพียงเพื่อการใช้สิทธิจัดเก็บภาษี

2.3 ความรับผิดของสถานประกอบการถาวรในภาษีการจำหน่ายเงินกำไร

 ในกรณีที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลต่างประเทศที่ประกอบกิจการในประเทศไทยตามมาตรา 76 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลดังกล่าวย่อมได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีการจำหน่ายเงินกำไรตามมาตรา 70 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร ด้วยเช่นกัน

ที่มา : หนังสือสารพันปัญหาภาษีระหว่างประเทศ